Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Карсаковой И.В., Соколовой С.В.,
при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу Елдышева В.В. (доверенность от 23.07.2024 № 15-10/34422), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Санкт-Петербургу Елдышева В.В. (доверенность от 12.05.2025 № 05-21/06941), Назарова Н.П. (доверенность от 24.03.2025 № 05-21/04234), от индивидуального предпринимателя Долгополова Максима Владимировича представителя Тимофеевой Д.И. (доверенность от 27.02.2024 № 78АВ 4137774),
рассмотрев 15.05.2025 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2024 по делу № А56-121903/2022,
у с т а н о в и л:
Индивидуальный предприниматель Долгополов Максим Владимирович, ОГРНИП 314784730300128, обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Санкт-Петербургу, адрес: 197136, Санкт-Петербург, ул. Ленина, д. 11/64, ОГРН 1047822999872, ИНН 7813085660 (далее - Инспекция), от 14.04.2022 № 19.12/008 в части доначисления 2 021 269 руб. 43 коп. налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), 23 069 150 руб. 85 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 31 083 714 руб. 53 коп. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; далее - АПК РФ).
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу, адрес: 191170, Санкт-Петербург, наб. реки Фонтанки, д. 76, ОГРН 1047843000578, ИНН 784001001 (далее - Управление).
Решением суда первой инстанции от 13.11.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 11.12.2024 решение от 13.11.2023 отменено, признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 20 115 318 руб. 73 коп. НДС, 28 566 392 руб. 38 коп. НДФЛ и 2 021 269 руб. 43 коп. налога по УСН, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить постановление от 11.12.2024 в части выводов по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) «С-Мобайл», «Дары Природы Би Ал», «СК Девелопмент», «Западно-Европейский Финансовый Союз», «Т9», «Фон-Маркет» и принять по данному делу новый судебный акт.
Как указывает податель кассационной жалобы, в ходе проверки ООО «С-Мобайл» представило документацию, свидетельствующую об оказании предпринимателем возмездных услуг; назначение платежа в платежных поручениях содержит реквизиты договоров; право собственности на объекты недвижимости, указанные в отчете от 01.12.2016 к договору от 23.10.2016 № 1/23, зарегистрировано ООО «С-Мобайл». Инспекция заявляет, что представленные предпринимателем и его контрагентом договоры займы направлены на подмену полученных заявителем средств за оказанные услуги заемными денежными средствами с целью ухода от налогообложения; представленные ООО «С-Мобайл» уточненные налоговые декларации по НДС не имеют отношения к операциям, совершенным с предпринимателем. Также Инспекция обращает внимание на то, что учет доходов при УСН ведется кассовым методом, в связи с чем оплата, полученная предпринимателем по договору от 01.11.2018, должна быть включена в составе доходов в момент его фактического получения. Кроме того, налоговый орган утверждает, что денежные средства, полученные от ООО «Дары Природы Би Ал», ООО «СК Девелопмент», ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз», ООО «Т9», ООО «Фон-Маркет», не являлись заемными денежными средствами. Как заявляет Инспекция, в учете ООО «Дары Природы Би Ал» и предпринимателя платежи по счетам от 12.01.2018 № 02, 03 в сумме 280 000 руб. отражены как оплата за консультационные услуги; платежи от ООО «СК Девелопмент» связаны именно с оказанием предпринимателем агентских услуг по продаже объекта недвижимости, зарегистрированного на данную компанию; оказание предпринимателем услуг ООО «Т9» подтверждается сведениями Единого государственного реестра недвижимости (далее - ЕГРН); акты об оказании услуг в рамках агентского договора от 03.04.2017, заключенного с ООО «Фон-Маркет», подтверждают сумму дохода, правомерного включенного налоговым органом в состав доходов по УСН и НДФЛ. При этом налоговый орган обращает внимание, что платеж в сумме 1 075 000 руб. получен предпринимателем от ООО «Дары Природы Би Ал» по договору поставки от 01.06.2016, а не 01.06.2019, как указал суд апелляционной инстанции; при квалификации 3 230 000 руб., поступивших предпринимателю от ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз» 28.04.2018 в качестве займа, и указании на отсутствие доказательств оказания агентских услуг на сумму, превышающую 8 840 000 руб., суд не учел самостоятельное отражение налогоплательщиком в составе доходов 10 070 000 руб.
В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель предпринимателя возражал против ее удовлетворения.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 Инспекция составила акт от 13.01.2021 № 19.12/0008, дополнение к акту от 20.12.2021 № 19.12/0008 и приняла решение от 14.04.2022 № 19.12/008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислено 11 132 382 руб. налога по УСН за 2016 - 2017 годы, 25 953 524 руб. 24 коп. НДС за IV квартал 2017 года, I-IV кварталы 2018 года и 41 707 222 руб. 29 коп. НДФЛ за 2016 - 2017 годы, начислено 21 854 191 руб. 37 коп. пеней, предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату НДФЛ за 2018 год в виде взыскания 14 673 960 руб. штрафа. Кроме того, налоговый орган признал, что предприниматель излишне исчислил за 2016 год 596 750 руб. налога по УСН.
Решением Управления от 08.11.2022 № 16-15/57938@ апелляционная жалоба предпринимателя на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.
Предприниматель оспорил в судебном порядке решение Инспекции в части.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил заявленные предпринимателем требования частично.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, Долгополов М.В. с 30.10.2014 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, основным видом деятельности его является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, в 2016 - 2018 годах он применял УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Кроме того, в проверенном периоде Долгополов М.В. был учредителем различных организаций, в том числе ООО «Дары природы Би Ал», ООО «Фон-Маркет», ООО «Альянс», ООО «Т9», ООО «С-Мобайл», ООО «ВСК», ООО «Деметрис», ООО «Б-Консалт», ООО «СК-Девелопмент».
По итогам проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном неотражении предпринимателем в составе доходов по единому налогу по УСН 13 116 007 руб., полученных в 2016 - 2017 годах от ООО «Дары природы Би Ал», ООО «Глобал Инвест Девелопмент», ООО «Альфа», ООО «Интер», ООО «С-Мобайл», ООО «Фон-Маркет».
Как установлено в ходе проверки, на счета Долгополова М.В. в 2016 - 2017 годах поступили денежные средства от названных организаций в качестве оплаты по договору купли-продажи от 01.06.2016, за оказание консультационных и агентских услуг, как оплата уступки права требования по договору цессии от 06.05.2016 № 6/2016. Однако поступления не отражены предпринимателем в книге учета доходов и расходов и в составе доходов, учитываемых при исчислении налога по УСН, ввиду того, что спорные суммы заявлены предпринимателем как полученные займы.
Кроме того, в ходе проверки Инспекция указала на неправомерное неотражение предпринимателем в составе доходов по единому налогу по УСН 76 400 000 руб., полученных в 2017 году от реализации недвижимого имущества.
В связи допущенными нарушениями Инспекция установила и отразила в оспоренном решении, что предпринимателем допущена неуплата в бюджет 10 535 631 руб. 42 коп. налога по УСН за 2016 год, I-III кварталы 2017 года.
При этом налоговым органом выявлено, что доход предпринимателя за 2017 год составил 195 145 755 руб. 64 коп., т.е. превысили размер дохода налогоплательщика по итогам отчетного периода, позволяющего применять УСН (150 000 000 руб.), установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемый период. Таким образом, с IV квартала 2017 года право на применение УСН предприниматель утратил, соответственно, с 01.10.2017 предприниматель обязан был применять общеустановленную систему налогообложения.
В ходе проверки Инспекция посчитала, что предприниматель в 2017 - 2018 годах получил доход за выполненные работы (оказанные услуги) в сумме 132 303 800 руб., в том числе 29 283 800 руб. от ООО «Альфа», ООО «С-Мобайл», ООО «Фон-Маркет» в 2017 году, 103 020 000 руб. от ООО «С-Мобайл», ООО «Б-Консалт», ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз», ООО «Т9», ООО «СК Девелопмент», ООО «ВСК», ООО «Фон-Маркет», ООО «Альфа», ООО «Группа Бета», ООО «Дары природы Би Ал» в 2018 году, который должен облагаться НДФЛ.
Ввиду утраты предпринимателем права на применение УСН Инспекция по фактически совершенным предпринимателем операциям произвела начисление НДС за IV квартал 2017 года, I-IV кварталы 2018 года.
Не расценив в качестве достоверных документов представленные предпринимателем договоры займа, налоговый орган пришел к выводу, что договоры оформлены лишь для вида, с целью сокрытия для целей налогообложения полученного дохода, в ходе проверки от контрагентов предпринимателя получена документация, свидетельствующая об оплате ими оказанных налогоплательщиком услуг. При таком положении, по мнению Инспекции, для целей налогообложения спорные операции учтены на основании формально оформленных с контрагентами договоров займа не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
На основании пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.
При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав.
Данный вывод следует из положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».
Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.
По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
Объектом налогообложения НДС в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе и на безвозмездной основе.
В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Объектом налогообложения по УСН является не реализация товаров, а получение дохода. На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.
Доходом согласно пункту 1 статьи 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по УСН не учитывают доходы, указанные в статье 251 НК РФ.
Как отражено в пункте 11 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ к не учитываемым при налогообложении доходам относятся средства, полученные в погашение заимствований по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральных формах. Исключение составляют выплаты, указанные в статье 217 НК РФ.
В главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации упоминание о сумме займа как о доходе, подлежащем налогообложению НДФЛ, отсутствует, в том числе применительно к освобождению такого дохода от налогообложения указанным налогом.
Следовательно, при решении вопроса о взимании НДФЛ с суммы полученного займа необходимо руководствоваться закрепленным в статье 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной физическим лицом экономической выгоды.
Согласно пункту 1 Обзора судебной практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, средства, полученные физическим лицом в долг на условиях возвратности и срочности, не признаются доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ, поскольку не образуют экономической выгоды, извлеченной физическим лицом от предоставленного ему займа.
При рассмотрении спора суд первой инстанции согласился с выводами Инспекции о том, что реальность хозяйственных операций между предпринимателем и его контрагентами, связанных с договорами займа, документально не подтверждена, в банковских выписках отсутствуют сведения о получении заемных денежных средств и их возврате, при этом действия предпринимателя были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в невключении в доход за 2016 - 2018 годы денежных средств, поступивших на расчетный счет налогоплательщика за оказанные консалтинговые, агентские и иные услуги.
Отменяя решение суда первой инстанции в части, апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии в материалах дела доказательств реального оказания налогоплательщиком услуг и получения соответствующего вознаграждения, в связи с чем посчитал, что денежные средства, поступившие предпринимателю от ООО «Дары природы Би Ал» (280 000 руб.), ООО «Фон-Маркет» (в сумме, превышающей 16 121 800 руб.), ООО «Альфа» (5 205 000 руб.), ООО «Т9» (4 370 000 руб.), ООО «С-Мобайл» (44 016 500 руб.), ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз» (3 230 000 руб.), ООО «СК-Девелопмент» (2 175 000 руб.), ООО «Глобал Инвест Девелопмент» (1 660 000 руб.), не могут быть квалифицированы в качестве дохода, подлежащего налогообложению.
В кассационной жалобе Инспекция выражает несогласие с выводами суда апелляционной инстанции относительно взаимоотношений предпринимателя с ООО «С-Мобайл», ООО «Дары Природы Би Ал», ООО «СК Девелопмент», ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз», ООО «Т9», ООО «Фон-Маркет».
В статье 286 АПК РФ установлено правило, отражающее специфику полномочий кассационной инстанции и заключающееся в проверке законности судебных актов с точки зрения соответствия их нормам материального и процессуального права.
По общему правилу арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы (часть 1 статьи 286 АПК РФ).
В кассационной жалобе Инспекцией не оспорены выводы суда апелляционной инстанции, положенные в обоснование удовлетворения требований предпринимателя по операциям с ООО «Альфа» и ООО «Глобал Инвест Девелопмент», каких-либо доводов по указанным контрагентам не заявлено.
Приведенные в обжалуемом постановлении аргументы и обстоятельства не опровергают выводы суда первой инстанции о том, что в настоящем деле собранными по делу доказательствами в совокупности и взаимосвязи подтверждается довод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в связи с учетом для целей налогообложения операций (получение займов от ООО «С-Мобайл», ООО «Дары Природы Би Ал», ООО «СК Девелопмент», ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз», ООО «Т9», ООО «Фон-Маркет») не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Вопреки утверждению апелляционного суда, в ходе судебного разбирательства суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что результаты проведенных Инспекцией мероприятий налогового контроля доказывают оказание предпринимателем ООО «С-Мобайл», ООО «Дары Природы Би Ал», ООО «СК Девелопмент», ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз», ООО «Т9», ООО «Фон-Маркет» услуг, за которые налогоплательщиком получена оплата, заявленная как заемные денежные средства. Доказательств того, что денежные средства поступили на расчетный счет в связи с операциями, не подлежащими налогообложению, предпринимателем не представлено. ООО «С-Мобайл», ООО «Фон-Маркет», «Западно-Европейский Финансовый Союз» 10.02.2023, 10.11.2023, 01.12.2022 исключены из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с недостоверностью сведений. Помимо изложенного в качестве признака создания формального документооборота судом первой инстанции указано на подконтрольность и взаимосвязанность налогоплательщика с ООО «С-Мобайл», ООО «Дары Природы Би Ал», ООО «СК Девелопмент», ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз», ООО «Т9», ООО «Фон-Маркет».
Как установлено судом первой инстанции, рассматриваемыми контрагентами денежные средства на расчетный счет перечислялись с назначением платежа «оплата за консалтинговые услуги», «оплата за консультационные услуги», «предоплата за консультационные услуги», «выплата вознаграждения по агентскому договору», «оплата за услуги по аренде оборудования», «аванс либо оплата за поставку оборудования», «оплата за услуги по агентскому договору»; доказательства перечисления денежных средств с назначением платежа «по договору займа» материалы дела не содержат.
Представленными в материалы дела доказательствами также не подтверждено исполнение сторонами договоров займа. Возврат денежных средств спорным юридическим лицам и перечисление процентов, определенных договорами займов, предпринимателем в адрес контрагентов не осуществлялось.
Ссылки предпринимателя на письма контрагентов об изменении назначения платежа обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку не свидетельствуют об исправлении ошибки, допущенной в платежном поручении, а составлены в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
В ходе налоговой проверки Инспекция признала, что денежные средства (33 798 000 руб. и 237 800 руб. в 2017 году, 30 969 500 руб. в 2018 году), поступившие на расчетный счет предпринимателя от ООО «С-Мобайл» являются выручкой от оказания консалтинговых услуг и агентским вознаграждением, в связи с чем подлежат учету в составе доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по УСН за 2017 год, НДС и НДФЛ за 2017-2018 годы.
Результаты мероприятий налогового контроля, как указал налоговый орган, свидетельствуют о том, что предприниматель и ООО «С-Мобайл» являются взаимозависимыми лицами, поскольку Долгополов М.В. в период с 04.03.2014 по 14.05.2017 являлся учредителем ООО «С-Мобайл», а его мать Чернова Татьяна Ивановна в период с 09.11.2015 по 27.11.2016 была руководителем ООО «С-Мобайл». Инспекция отметила, что факт получения предпринимателем денежных средств по договорам займа от 01.02.2017, 11.04.2017, 30.05.2017, 24.10.2017, 04.12.2017, заключенным с ООО «С-Мобайл», в установленный в договорах срок не нашел подтверждения; к проверке ООО «С-Мобайл» представило заключенные с предпринимателем договоры от 23.10.2016 № 1/23, от 25.12.2016 № 1/25, от 11.04.2017, от 01.11.2018 на оказание консалтинговых услуг, услуг, необходимых для сдачи в аренду/субаренду или купле/продаже коммерческих помещений, агентских услуг. Проведенный анализ договоров, заключенных предпринимателем с ООО «С-Мобайл», и оформленной сторонами документации (акты, отчеты о проделанной работе) подтвердил исполнение предпринимателем договорных обязательств и получение оплаты за оказанные услуги. По данным ЕГРН 01.02.2017 зарегистрировано право собственности ООО «С-Мобайл» на объекты недвижимости кадастровыми номерами 50:25:0090312:337 и 50:25:0090312:250, расположенные по адресу: Московская обл., Шатурский р-н, с/пос. Пышлицкое, п. санатория «Озеро Белое».
Разрешая спор, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в ходе проверки Инспекцией не получены доказательства реального оказания предпринимателем услуг ООО «С-Мобайл» по договорам от 23.10.2016 № 1/23, от 25.12.2016 № 1/25, от 11.04.2017, от 01.11.2018, что с учетом представленных налогоплательщиком договоров займа, по мнению суда, позволяет квалифицировать спорные суммы заемными денежными средствами.
Несмотря на то, что в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции установлена взаимозависимость предпринимателя и ООО «С-Мобайл», критически оценены нотариально заверенные заявления генеральных директоров ООО «С-Мобайл» Черновой Т.И. и Савицкого Виктора Викторовича, выяснено, что ООО «С-Мобайл» зарегистрировано право собственности на объекты недвижимости, получены арендные платежи от ООО «Агроторг», предпринимателем самостоятельно по операциям с ООО «С-Мобайл» учтено 2 290 000 руб. в качестве дохода, полученного от оказания услуг, суд посчитал, что поступившие на счет предпринимателя средства являлись заемными денежными средствам.
Формулируя данный вывод, суд апелляционной инстанции сослался на то, что ООО «С-Мобайл» в налоговой отчетности не отразило сведения о полученной выручке от реализации и аренды имущества, понесенных расходах в виде выплаченного предпринимателю вознаграждения, о чем свидетельствуют налоговые декларации с нулевыми показателями.
Поддержанный апелляционным судом довод предпринимателя о том, что представление ООО «С-Мобайл» в 2020 году уточненных налоговых деклараций по НДС за налоговые периоды 2018 - 2020 годов подтверждает отсутствие каких-либо обязательственных взаимоотношений, основанных на договорах от 23.10.2016 № 1/23, от 25.12.2016 № 1/25, 11.04.2017, кассационная инстанция неосновательным.
Инспекцией установлено и судом апелляционной инстанции не опровергнуто, что корректировка показателей доходов и расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль организаций, ООО «С-Мобайл» не произведена; в первичных налоговых декларациях, поданных этой организацией, финансово-хозяйственные операции с предпринимателем не были отражены ввиду применения налогоплательщиком специального режима налогообложения.
Материалы проверки и установленные налоговым органом обстоятельства, не оспоренные и не опровергнутые заявителем, свидетельствуют, что НДС в стоимость оказанных предпринимателем услуг не был включен, следовательно, не мог быть отражен ООО «С-Мобайл» в составе налоговых вычетов по НДС.
Из содержания обжалуемого постановления суда не усматривается доказательств, опровергающих вывод Инспекции о том, что представление уточненных налоговых деклараций по НДС связано с выявлением прямых расхождений и несоответствий в данных книг покупок ООО «С-Мобайл».
Вывод апелляционного суда о том, что услуги, оказанные предпринимателем по договору от 01.11.2018, не относятся к проверенному в рамках выездной налоговой проверки периоду, поскольку акт приемки и отчет о проделанной работе подписаны сторонами в 2019 году (в период, не охваченной проверкой), доказательств выплаты аванса материалы дела не содержат, кассационная инстанция считает необоснованным.
В проверенном периоде предприниматель применял УСН, соответственно, при определении налоговой базы им применялся кассовый метод учета доходов, в соответствии с которым все поступившие в распоряжение в налоговом периоде денежные средства, связанные с осуществлением налогоплательщиком предпринимательской деятельности, подлежат учету в составе его доходов.
Таким образом, предприниматель, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, должен был включить платежи, поступившие в 2018 году по договору оказания консалтинговых услуг от 01.11.2018, в налогооблагаемую базу этого налогового периода, то есть 2018 года.
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Довод предпринимателя об отсутствии у налогового органа оснований для включения в налоговую базу по НДФЛ и НДС за 2018 год 10 000 000 руб., полученных в 2018 году от ООО «С-Мобайл» по договору оказания консалтинговых услуг от 01.11.2018, основан на неверном толковании норм налогового законодательства.
По итогам проверки на основании документов, полученных ООО «Фон-Маркет», анализа банковских выписок по счетам предпринимателя установлено, что в состав доходов, подлежащих налогообложению единым налогом по УСН, подлежит включению 8 471 200 руб., полученных от данной организации в I-III кварталах 2017 года как оплата агентских услуг. Инспекцией также отражены в составе доходов, учитываемых при исчислении НДФЛ и НДС за IV квартал 2017 года, 16 121 800 руб., полученных предпринимателем в счет оплаты агентских услуг (самостоятельно учтены предпринимателем в составе доходов). При расчете налоговых обязательств предпринимателя по НДС и НДФЛ за 2018 год в составе доходов налоговым органом также учтено 42 358 000 руб., поступивших по агентскому договору, и 3 100 000 руб., поступивших по договору аренды оборудования. При этом налогоплательщик самостоятельно отразил в составе доходов, подлежащих налогообложению, 23 208 000 руб. по агентскому договору и 1 000 000 руб. по договору аренды оборудования.
Вопреки выводу апелляционного суда, Инспекцией в материалы дела представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о получении предпринимателем в 2017 - 2018 годах от ООО «Фон-Маркет» дохода за услуги по агентскому договору от 03.04.2017, равно как и доказательства оказания услуг и поступления денежных средств именно за оказанные консультационные услуги.
Как следует из оспоренного решения, ООО «Фон-Маркет» представило по поручению налогового органа от 25.11.2019 № 06/8113 агентский договор от 03.04.2017 с приложениями, отчетами о выполненной работе, актами, карточку счета 60 за период с 01.01.2016 по 31.01.2019. Проведенный Инспекцией анализ документации, сведений книги учета доходов и расходов и движения денежных средств по расчетным счетам предпринимателя, связанных с исполнением договоров займа, послужил основанием для вывода о занижении предпринимателем облагаемого дохода ввиду неотражения 27 621 200 руб. поступлений за оказанные услуги.
При этом Инспекция выяснила, что представленные предпринимателем договоры процентного займа имеют типовой вид и одинаковые существенные условия; график платежей, а также условия выплаты процентов (помесячно, поквартально, конкретный срок и т.п.) в договоре отсутствуют. Более того, сроки возврата заемных средств на дату рассмотрения материалов выездной проверки по ряду договоров истекли, однако соглашение о продлении срока возврата займа, равно как и документы, подтверждающие частичное или полное погашение заемных обязательств, в том числе процентов, не представлены.
Также Инспекция установила, что предприниматель и ООО «Фон-Маркет» являются взаимосвязанными лицами, поскольку в период с 11.04.2012 по 31.08.2016 учредителем и руководителем ООО «Фон-Маркет» была сестра предпринимателя Турлычкина (Кацуцевичус) Наталия Владимировна, в период 01.09.2016 по 04.06.2017 учредителем числился Долгополов М.В.
Ссылка суда апелляционной инстанции на то, что суммы перечисленных от ООО «Фон-Маркет» на расчетные счета предпринимателя денежных средств в качестве оплаты услуг по агентскому договору не соответствует представленным актам, само по себе не позволяет признать полученные предпринимателем средства заемными денежными средствами.
В настоящем деле бесспорные доказательства, подтверждающие, что денежные средства поступили на расчетные счета в связи с операциями, не подлежащими налогообложению, предпринимателем не представлены.
Признавая недоказанным наличие заемных обязательств, суд первой инстанции обоснованно критически отнесся к представленным предпринимателем договорам займа и информационным письмам об уточнении назначения платежа.
Судом первой инстанции установлено, что договоры займа и письма об уточнении платежа носят формальный характер, в связи с чем сделан правомерный вывод о наличии обстоятельств, свидетельствующих о создании видимости осуществления расчетов в рамках договоров займа.
Доказательств иного судом апелляционной инстанции не установлено и в обжалуемом постановлении не отражено.
Ссылка апелляционного суда на представление ООО «Фон-Маркет» уточненных налоговых деклараций неосновательна по основаниям, аналогичным, изложенным в эпизоде, касающемся взаимоотношений с ООО «С-Мобайл».
Удовлетворяя требования предпринимателя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что материалами проверки не подтвержден факт получения предпринимателем от ООО «Дары природы Би Ал» 280 000 руб. в счет оплаты либо предоплаты за услуги. Данное обстоятельство, с учетом объяснений руководителя ООО «Дары природы Би Ал» о перечислении заемных денежных средств и отсутствия в счетах ссылок на авансовые платежи, по мнению суда, свидетельствуют о необоснованном учете спорной суммы в составе налогооблагаемых доходах.
Однако судом апелляционной инстанции оставлено без внимания, что в нарушение части 2 статьи 9, части 1 статьи 65 АПК РФ со стороны предпринимателя установленные Инспекцией обстоятельства и представленные налоговым органом доказательства не были опровергнуты и в материалы дела не представлены надлежащие доказательства, подтверждающие позицию заявителя.
Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции в нарушение части 2 статьи 270 АПК РФ не аргументировал, в чем состоит недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд первой инстанции посчитал установленными, либо несоответствие выводов, изложенных в решении суда первой инстанции, обстоятельствам дела.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что в 2018 году на расчетный счет предпринимателя поступило от ООО «Дары природы Би Ал» 280 000 руб. как оплата консультационных и агентских услуг по счетам от 12.01.2018 № 02, 03.
Как выяснено налоговым органом, данные поступления отражены предпринимателем в книге учета доходов и расходов за 2018 год в разделе «доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы»; в ответ на требование от 26.11.2019 № 27-15-лж-22835 ООО «Дары природы Би Ал» представило счета от 12.01.2018 № 02 на оплату консультационных услуг на сумму 180 000 руб., № 03 на оплату агентских услуг на сумму 100 000 руб., а также карточку счета 60, по данным которой операции по перечислению денежных средств по платежным поручениям от 26.01.2018 № 01, от 27.03.2018 № 11 отражены по дебету счета 60.02 «расчеты по авансам выданным» и кредиту счета 51 «расчетные счета».
Суд первой инстанции критически отнесся к представленным предпринимателем договорам займа от 25.01.2018 и 27.03.2018, не расценив их в качестве достоверного доказательства.
Нарушений судом первой инстанции норм статей 64 - 71 АПК РФ при исследовании и оценке доказательств апелляционным судом не установлено, таких обстоятельств в обжалуемом постановлении не отражено.
Вывод суда апелляционной инстанции о том, что данные бухгалтерского учета ООО «Дары природы Би Ал» не являются доказательством получения предпринимателем дохода от оказания услуг ввиду неправильного отражения контрагентом операций по счетам бухгалтерского учета, носит предположительный характер и документально не подтвержден.
Вопреки позиции апелляционного суда показания Тимофеевой Клавдии Анатольевны не могут быть признаны достоверным доказательством наличия у ООО «Дары природы Би Ал» и предпринимателя заемных правоотношений, вытекающих из договоров от 25.01.2018 и 27.03.2018. Судом оставлено без внимания, что только с 23.04.2018 Тимофеева К.А. стала генеральным директором ООО «Группа Бета», которое с 07.07.2016 осуществляло полномочия единоличного исполнительного органа ООО «Дары природы Би Ал». Более того, показания Тимофеевой К.А. противоречат фактам, установленным материалами налоговой проверки, опровергаются доказательствами, имеющимися в материалах дела.
При таком положении апелляционный суд, удовлетворяя требования предпринимателя, не установил наличие в деле каких-либо доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции, положенные в обоснование принятого решения об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что на расчетный счет предпринимателя в 2018 году поступили денежные средства в сумме 49 950 000 руб. от ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз» с назначением платежа «выплата вознаграждения по агентскому договору б/н от 28.04.2018. Без НДС».
По итогам проверки налогоплательщику с суммы полученного от названной организации дохода в размере 12 070 000 руб. начислен НДФЛ и НДС.
Как следует из оспоренного решения налогового органа, по требованию от 25.11.2019 № 9/16162 ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз» представило договоры на оказание агентских услуг от 28.04.2018, 01.12.2018, отчеты о проделанной работе и акты на сумму 8 840 000 руб.; предприниматель представил соглашения о новации и договоры займа. Проанализировав полученную документацию, данные книги доходов и расходов предпринимателя, банковские выписки, Инспекция пришла к выводу, что 12 070 000 руб., поступившие на счет предпринимателя, неправомерно не учтены для целей налогообложения в составе доходов.
Проверяя законность решения Инспекции, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что исходя из полученных в ходе проверки доказательств, налоговым органом документально подтверждена обоснованность включения в состав налоговой базы по НДС и НДФЛ за 2018 год 8 840 000 руб. в качестве платы за оказанные услуги. Остальная сумма (3 230 000 руб.), по мнению суда, не может быть включена в налогооблагаемый доход ввиду отсутствия первичной документации, подтверждающей оказание предпринимателем услуг на сумму, превышающую 8 840 000 руб.
Возражая против выводов апелляционного суда, Инспекция в кассационной жалобе заявляет, что 1 230 000 руб. из 3 230 000 руб., указанных судом, не было вменено налогоплательщику в качестве дополнительного дохода по операциям с ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз», т.е. сверх того, что предприниматель самостоятельно отразил для целей налогообложения. Как указывает Инспекция, налогоплательщик в книге учета доходов и расходов за 2018 год сам учел 10 070 000 руб. по операциям с ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз» в качестве дохода, подлежащего налогообложению по договору о 28.04.2018.
Кроме того, одним из оснований доначисления НДФЛ и НДС за 2018 год послужил вывод Инспекции о необходимости включения в налоговую базу 4 370 000 руб., поступивших 27.11.2018 и 11.12.2018 от ООО «Т9» как оплата агентского вознаграждения по договору от 20.10.2018.
По данным книги учета доходов и расходов за 2018 год предприниматель самостоятельно отразил 1 370 000 руб. в качестве налогооблагаемого дохода.
Как следует из оспоренного решения налогового органа, по требованию от 25.11.2019 № 9/16154 ООО «Т9» представило договор от 20.10.2018 возмездного оказания услуг, необходимых для сдачи в аренду/субаренду коммерческих помещений, расположенных в Москве, Санкт-Петербурге, Московской и Ленинградской области. В приложении № 1 к договору стороны согласовали выплату предпринимателю 1 370 000 руб. вознаграждения в случае покупки объекта, расположенного по адресу: Москва, Новопесчаная ул., д. 20/10, корп. 2. Согласно сведениям ЕГРН 30.10.2018 зарегистрировано снятие с регистрационного учета указанного объекта (факт отчуждения имущества).
Удовлетворяя требования предпринимателя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что материалами проверки не подтверждена реализация предпринимателем услуг ООО «Т9» на сумму 4 370 000 руб. и отражение данной организацией в бухгалтерском и налоговом учете факта принятия услуг (результата выполненных работ) на указанную сумму. На основании изложенного и с учетом представленных договоров займа и писем об изменении назначения платежа суд апелляционной инстанции посчитал, что 4 370 000 руб. не могут быть квалифицированы в качестве дохода, подлежащего налогообложению в 2018 году.
В кассационной жалобе Инспекция заявляет, что налогоплательщик в книге учета доходов и расходов за 2018 год сам учел 1 370 000 руб. по операциям с ООО «Т9» в качестве дохода, подлежащего налогообложению по договору о 20.10.2018.
Поскольку предприниматель самостоятельно учел 10 070 000 руб., поступивших от ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз», и 1 370 000 руб., поступивших от ООО «Т9», в доходах, полученных от предпринимательской деятельности, не доказал, что денежные средства поступили на расчетный счет в связи с операциями, не подлежащими налогообложению, следует признать, что у апелляционного суда не имелось правовых оснований для вывода о необоснованном включении налоговым органом 2 000 000 руб. по операциям с ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз» и 1 370 000 руб. по операциям с ООО «Т9» в состав налогооблагаемых доходов за 2018 год
Доначисление налогов по операциям с ООО «СК-Девелопмент» связано с выводом Инспекции о необходимости включения в состав налогооблагаемых доходов 4 729 000 руб., поступивших на расчетный счет предпринимателя в марте, апреле и июле 2018 года от данной организации как оплата за агентские услуги по счетам от 22.01.2018 № 10, от 22.01.2018, от 19.07.2018 № 17, от 23.07.2018 № 19. При этом Инспекция указала, что 4 729 000 руб. самостоятельно отражены предпринимателем в книге учета доходов и расходов за 2018 год в разделе «доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы».
Сделав вывод о том, что представленные ООО «СК-Девелопмент» к проверке счета и акты подтверждают оказание предпринимателем услуг на сумму 2 554 000 руб., суд апелляционной признал обоснованным включение этой суммы в налогооблагаемый доход. Однако суд апелляционной инстанции посчитал, что в материалах дела отсутствуют доказательства оказания предпринимателем в 2018 году ООО «СК-Девелопмент» услуг на сумму 2 175 000 руб.
В настоящем деле значимые для дела факты, доводы и доказательства Инспекции рассмотрены судом апелляционной инстанции отдельно, без оценки их в совокупности, то есть с нарушением требований статьи 71 АПК РФ.
Как установлено Инспекцией при исследовании документации, полученной от ООО «СК-Девелопмент», счета от 22.01.2018 № 10, от 19.07.2018 № 17 выставлены на услуги по поиску нежилых зданий/помещений, пригодных для использования в качестве магазина на общую сумму 2 029 000 руб., акт от 10.07.2018 подтверждает оказание предпринимателем услуг на данную сумму.
Также налоговым органом выяснено, что счет от 23.07.2018 выставлен на агентские услуги по продаже двух объектов недвижимости, акт от 18.07.2018 свидетельствует об оказании предпринимателем услуг, связанных с продажей объекта по адресу: Московская обл., Ступинский р-н, п. Жилево, ул. Кирова, д. 2, и размер его вознаграждения в сумме 525 000 руб.
Более того, сведения ЕГРН подтверждают регистрацию права собственности ООО «СК-Девелопмент» на объект недвижимости по адресу: Москва, Каспийская ул., 10.07.2018, а также регистрацию 18.07.2018, 11.09.2018 факта снятия с регистрационного учета объектов недвижимости по адресам: Московская обл., Ступинский р-н, п. Жилево, ул. Кирова, д. 2; Московская обл., г. Ступино, ул. Калинина, д. 23.
При таких обстоятельствах материалы проведенных мероприятий налогового контроля подтверждают как оказание предпринимателем услуг, так и получение от ООО «СК-Девелопмент» 4 729 000 руб. как оплаты оказанных услуг.
Доказательств того, что 2 175 000 руб., полученных от контрагента, являются реальными заемными денежными средствами, налогоплательщиком не представлено.
Утверждение апелляционного суда о том, что установленная налоговым органом взаимозависимость предпринимателя и спорных организаций, совпадение IP-адресов, использованных для совершения денежных операций по расчетным счетам, имеют значение только в случае сделанного Инспекцией в ходе проверки вывода о создании схемы «дробления бизнеса», кассационная инстанция считает несостоятельным.
Взаимозависимость означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга, поэтому она может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделок как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.
Инспекцией установлено и предпринимателем не опровергнуто, что Долгополов М.В. выступал в качестве учредителя ООО «С-Мобайл», ООО «Дары Природы Би Ал», ООО «СК Девелопмент», ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз», ООО «Т9», ООО «Фон-Маркет», что означает способность Долгополова М.В. оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга.
В силу пункта 1 статьи 270 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются: неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.
Из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.
Из содержания обжалуемого постановления не следует, что апелляционный суд, удовлетворяя требования предпринимателя, установил наличие в деле каких-либо доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции, положенные в обоснование принятого решения об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований по взаимоотношениям с ООО «С-Мобайл», ООО «Дары Природы Би Ал», ООО «СК Девелопмент», ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз», ООО «Т9», ООО «Фон-Маркет». В связи с чем следует признать, что у суда апелляционной инстанции не имелось оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены законного решения суда первой инстанции.
Поскольку выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на неправильном применении норм материального права, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ считает, что постановление от 11.12.2024 в части выводов по взаимоотношениям ООО «С-Мобайл», ООО «Дары Природы Би Ал», ООО «СК Девелопмент», ООО «Западно-Европейский Финансовый Союз» (за исключением 2 000 000 руб. доходов), ООО «Т9» (за исключением 3 000 000 руб. доходов), ООО «Фон-Маркет» подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 5 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
п о с т а н о в и л :
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2024 по делу № А56-121903/2022 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Санкт-Петербургу от 14.04.2022 № 19.12/008 о доначислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц по эпизодам занижения доходов по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью «С-Мобайл», «Дары Природы Би Ал», «СК Девелопмент», «Западно-Европейский Финансовый Союз» (за исключением 2 000 000 руб.), «Т9» (за исключением 3 000 000 руб.), «Фон-Маркет», начислении соответствующих сумм пеней и налоговых санкций отменить.
В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 13.11.2023 по делу № А56-121903/2022.
В остальной части оставить без изменения постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2024 по делу № А56-121903/2022.
|
